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八大案例再次詮釋45號公告后究竟哪些財政補貼要繳納增值稅
2020年01月14日

對于哪些財政補貼要繳納增值稅,總局2019年45號公告明確:納稅人取得的財政補貼收入,與其銷售貨物、勞務、服務、無形資產、不動產的收入或者數量直接掛鉤的,應按規定計算繳納增值稅。納稅人取得的其他情形的財政補貼收入,不屬于增值稅應稅收入,不征收增值稅。

嚴格來看,45號公告規定明確的財政補貼征收增值稅的原則,遠比原先2009年修訂的《營業稅暫行條例》刪除“向對方”三個字后默認的原則更加嚴格。從45號公告的規定來看,需要征收增值稅的財政補貼(含中央和地方)必須與納稅人提供增值稅應稅行為的收入或者數量直接掛鉤。這里強調三個因素:

1、財政補貼征收增值稅的大前提是這個財政補貼必須是針對納稅人提供了增值稅應稅行為,沒有提供應稅行為給予的財政補貼不征收增值稅,這個相對好判斷;

2、征收增值稅的財政補貼必須是針對納稅人提供增值稅應稅行為的收入或數量掛鉤的,不和收入、數量掛鉤的,不征收增值稅;

3、和納稅人提供增值稅應稅行為的收入、數量掛鉤的財政補貼的關系,必須是直接的,而不是間接的。即如果財政補貼僅僅是針對納稅人成本、費用的補償、旨在鼓勵納稅人提供應稅行為,并非與應稅行為的收入或數量直接掛鉤,就不征收。因此,是否屬于“直接”應該看補貼文件,如果文件中的補貼就是根據納稅人提供增值稅應稅行為的收入和數量的一個確定的比例給的,才可以判斷為直接。

為了大家更好地理解這個文件,我們專門搜集了一系列關于各種財政補貼是否要征收增值稅的疑問,我們根據總局45號公告和貨勞司的答疑原則,小心求證一下:

1.穩崗補貼

補貼依據:針對企業上一年未裁員或裁員比例較少,給予一定金額的補貼

是否征收增值稅:否

原因:政府部分給予企業的穩崗補貼是針對企業未裁員或才裁員給的,企業取得這項補貼并未提供任何增值稅應稅行為,不征收增值稅。

2.地方財政返還

補貼依據:地方政府招商引資中承諾給予企業繳納的各項稅收按一定比例給予返還

是否征收增值稅:否

原因:企業取得這項補貼并未提供任何增值稅應稅行為,不征收增值稅。

3.個人所得稅手續費返還

補貼依據:按照企業代扣代繳個人所得稅金額給予2%的手續費

是否征收增值稅:是

原因:個人所得稅手續費返還征收增值稅的原因并非直接是財政補貼,而是稅務機關認為,企業為稅務機關提供了代扣代繳個人所得稅的增值稅應稅服務,取得了服務對價,所以需要征收增值稅。

當然,也有人有不同觀點。因為根據國家稅務總局關于印發《個人所得稅代扣代繳暫行辦法》的通知(國稅發[1995]65號)的規定:對扣繳義務人按照所扣繳的稅款,付給2%的手續費.扣繳義務人可將其用于代扣代繳費用開支和獎勵代扣代繳工作做得較好的辦稅人員。那對照總局貨勞司關于航空公司航線補貼的說法:航空公司取得補貼的計算方法雖與其銷售收入有關,但實質上是市政府為彌補航空公司運營成本給予的補貼,且不影響航空公司向旅客提供航空運輸服務的價格(機票款)和數量(旅客人數),不屬于45號公告第七條規定的“與其銷售貨物、勞務、服務、無形資產、不動產的收入或者數量直接掛鉤”的補貼,無需繳納增值稅。同樣,個人所得稅手續費返還也是給予企業用于代扣代繳費用的補貼啊,是否也可以不征收增值稅。

仔細比較“個人所得稅扣繳手續費”和“航線補貼”還是有差異的。因為航線補貼,航空公司并非直接向政府部門提供運輸服務,而“個人所得稅扣繳手續費”很多稅務機關認為是企業直接向稅務局提供增值稅應稅服務。所以,不管是法定扣繳手續費還是委托代征手續費,都需要按“經紀代理業務”繳納增值稅。

另外要提醒的一點就是,所有的政府購買服務,納稅人取得的政府支付收入,不屬于財政補貼,屬于正常提供服務,如果屬于增值稅應稅服務,正常繳納增值稅。

4.涉農貸款增量獎勵

補貼依據:財政部關于印發《財政縣域金融機構涉農貸款增量獎勵資金管理暫行辦法》的通知(財金〔2009〕30號):縣域金融機構涉農貸款增量獎勵,是指財政部門對上年涉農貸款平均余額增長幅度超過一定比例,且貸款質量符合規定條件的縣域金融機構,對余額超增的部分給予一定比例的獎勵。財政部門對縣域金融機構上年涉農貸款平均余額同比增長超過15%的部分,按2%的比例給予獎勵。對上年末不良貸款率同比上升的縣域金融機構,不予獎勵。

是否征收增值稅:否

原因:我們認為,這個補貼是否征收增值稅的核心在于是否是“直接”上。涉農貸款增量獎勵并非直接根據金融機構發放涉農貸款的金額或數量給的,他是余額同比增長15%的部分,同時并不是你增加了就能拿,還要限定上年末不良貸款率不同比上升。因此,這種補貼發放并不和金融機構發放涉農貸款的金額或數量直接相關,應該也不征收增值稅。

5.新能源行業電價補貼

補貼依據:發改委根據新能源行業上網電價給予特殊價格,比如對于風電、光伏發電,國家按每千瓦時定價,上網電價在當地燃煤機組標桿上網電價(含脫硫、脫硝、除塵電價)以內的部分,由當地省級電網結算;高出部分由國家可再生能源發展基金予以補貼。

是否征收增值稅:是

原因:因為這部分電價補貼是和納稅人上網送電的數量直接相關,發改委定了一個上網電價,比如2019年Ⅰ~Ⅳ類資源區符合規劃、納入財政補貼年度規模管理的新核準陸上風電指導價分別調整為每千瓦時0.34元、0.39元、0.43元、0.52元(含稅、下同);2020年指導價分別調整為每千瓦時0.29元、0.34元、0.38元、0.47元。指導價低于當地燃煤機組標桿上網電價(含脫硫、脫銷、除塵電價,下同)的地區,以燃煤機組標桿上網電價作為指導價。上網電價在當地燃煤機組標桿上網電價(含脫硫、脫硝、除塵電價)以內的部分,由當地省級電網結算;高出部分由國家可再生能源發展基金予以補貼。很明顯,這部分補貼是和納稅人提供增值稅應稅行為的數量(每千瓦時)直接相關的,需要征收增值稅。(當然,對于中央財政補貼收入在2020年1月1日前仍然按總局2013年3號公告不征收增值稅)

6.廚房垃圾處理補貼

補貼依據:針對企業上一年未裁員或裁員比例較少,給予一定金額的補貼政府按照企業搜集的處理垃圾噸位給予定額補貼,垃圾處理企業用廚房垃圾生成肥料后對外銷售。

是否征收增值稅:否

原因:這個直接參照貨勞司關于廢舊電子產品處理補貼的原則,廚房垃圾處理補貼是根據納稅人搜集的廚房垃圾直接相關的,但并不和納稅人用廚房垃圾加工后對外銷售的肥料金額和數量直接相關,因此不征收增值稅。

這個案例體現的就是究竟如何把握“直接”。國家鼓勵你搜集廚房垃圾,給予搜集垃圾的補貼。你垃圾搜集多了,自然用垃圾生產的肥料也就多了,那對外銷售的肥料也自然多。但是,這個關系屬于“間接”因果關系,而非“直接”。因此,那種認為,我直接按照納稅人取得的財政補貼金額和納稅人收入或銷售數量計算“相關系數”或建立相關關系來判斷“直接”是不對的。這里,財政收入征收增值稅中的“直接”必須如新能源行業電價補貼一樣,補貼就是根據納稅人提供應稅行為的收入或數量直接為依據給的。

當然,我們最怕在實際執法中,有人刻意歪曲貨勞司的問答來為難企業,比如,有些人會說,貨勞司的那個針對廢舊電子產品處理補貼不征收增值稅的答復只是針對廢舊電子產品的,你這個是廚房垃圾處理補貼,不是廢舊電子產品處理補貼,不能比照不征收增值稅。

7.污水處理廠財政補貼

補貼依據:

(1)政府給予污水處理廠固定資產、管網建設財政專項補貼;

(2)政府給予污水處理廠實際處理水量不達設計產能的補貼。比如當初污水處理廠設計產能50萬噸/日,如果實際處理水量達不到,政府給予產能缺口補貼。

是否征收增值稅:否

(1)否;

(2)否。

原因:對于第一類補貼,政府是直接給予污水處理廠管網和固定資產投入的補貼,不屬于與收入直接相關,肯定不征收增值稅。

對于第二類補貼則比較有爭議,對照貨勞司關于航線補貼的答復:為鼓勵航空公司在本地區開辟航線,某市政府與航空公司商定,如果航空公司從事該航線經營業務的年銷售額達到1000萬元則不予補貼,如果年銷售額未達到1000萬元,則按實際年銷售額與1000萬元的差額給予航空公司航線補貼,航空公司取得補貼的計算方法雖與其銷售收入有關,但實質上是市政府為彌補航空公司運營成本給予的補貼,且不影響航空公司向旅客提供航空運輸服務的價格(機票款)和數量(旅客人數),不屬于45號公告第七條規定的“與其銷售貨物、勞務、服務、無形資產、不動產的收入或者數量直接掛鉤”的補貼,無需繳納增值稅。毫無疑問,政府給予污水處理廠這種處理產能缺口的補貼,也是一種產能不達標的運營成本彌補,不影響污水處理廠提供污水處理的收費,也應該不征收增值稅。但是,實際中污水處理企業可能情愿去繳納。因為不征收增值稅,企業害怕在企業所得稅上不能作為營業收入享受三免三減半的企業所得稅優惠。

所以,這里提醒的另外一個問題就是,財政補貼是否征收增值稅和《政府補助》會計準則中劃分財政補貼是做補貼收入還是營業收入會計核算以及企業所得稅是否作為營業收入并不是一樣的。他們原則有差異。

8.PPP項目中的政府財政補貼

補貼依據:嚴格的PPP項目中的政府財政補貼不屬于政府購買服務。但在PPP項目中,可以采用政府付費或者使用者付費不夠時,由政府支付或者補貼的方式進行。

是否征收增值稅:比較復雜,需要具體交易具體判斷

原因:這類核心的問題在于PPP中的政府補貼現實中非常復雜,有些實際是變相政府購買服務,有些是真正的PPP付費方式。因此,實務中要判斷,政府補貼究竟是與納稅人提供增值稅應稅行為取得收入或數量是否直接相關,是直接按照收入給予的補充,還是對納稅人運營成本或費用的補貼。這里面案例就很多了,但我們認為按照我們前面列舉的一些案例,還是可以歸納出一些原則進行判斷的。

作者:中匯稅務集團合伙人/全國技術總監 趙國慶

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