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新金融工具準則解讀(五):金融資產分類新舊準則銜接之一
2020年01月17日

與原金融工具準則下的金融資產“四分類”法相比,新金融工具準則下的 “三分類”法建立了全新的分類邏輯和技術路線,因此新舊準則轉換日的賬面上既存的金融資產面臨著新舊準則下的分類過渡(性質上屬于會計政策變更),是實務中的操作難點之一。本部分將結合本系列《新金融工具準則解讀(四):金融資產的分類》的分類基礎原理,對金融資產分類在新舊準則轉換日銜接可能存在的問題進行探討。

一、四分類法下的金融資產向三分類法過渡可能存在的對應關系

原金融工具準則將金融資產為四類:以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(HFT,Held for trading)、持有至到期金融資產(HTM, Held to maturity)、貸款和應收款項(LAR, Loans and receivables )和可供出售金融資產(AFS, Available for sale)。原準則下金融工具分類標準被詬病的主要原因:

首先,“四分類法”建立多重分類標準,且內部缺少統一的邏輯基礎,違反設置分類標準時應遵循“相互獨立,完全窮盡”的最佳原則,例如有的是按持有意圖和能力分類(HFT, HTM),有的是按照金融資產的合同特征(LAR),有的是剩余兜底歸類(AFS)。上述分類標準復雜和規則化,多重分類標準之間缺少聯系,不具有清晰和統一的理論基礎,在一定程度上影響了會計信息的可比性。

其次,逐筆判斷金融資產的持有目的又增加了分類的隨意性,甚至可能導致企業管理層利用會計政策可操縱空間進行“投機”性的資產分類和計量屬性安排。

針對原準則下金融資產四分類方法存在的問題,新金融工具會計準則給出變革分類方法,按照統一的分類流程將金融資產簡化為三分類:以攤余成本計量的金融資產(Amortized Cost,AMC)、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產((Fair Value Through Profit or Loss,FVTPL))和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(Fair Value Through Other Comprehensive Income,FVOCI)。新的分類方法是將金融工具的合同現金流量特征(合同的經濟特征)和業務模式(管理層的持有意圖)統一在分類流程模型中。

本文嘗試用辯證的觀點看待新舊金融工具準則對金融工具分類方法間的關系,新分類方法應是舊分類方法的改進和完善,并非完全的否定及另辟蹊徑。從業務模式評估角度看,原準則下的四分類也涵蓋了業務模式的測試,持有目的為僅收取合同現金流量的基本上是原準則中的HTM和LAR;不以收取合同現金流量為目的而通過交易獲取資本利得為目的的基本上被劃分為HFT;同時以收取合同現金流量和出售為目的基本上被劃分為原準則下的AFS。從金融資產現金流量特征角度看,能通過合同現金流量測試的金融資產只能是債權類的金融資產;債權類的金融資產在原準則的分類中,包含了所有的HTM & LAR,還包含部分AFS和HFT。通過以上的思路梳理可以發現,在新舊準則轉換日,針對企業賬面上存在的原準則分類下的金融資產形態,基本上都能找到最可能的新金融工具分類下的對應類別,并進行相應會計政策變更下的重新確認、計量和追溯調整。

但需要提醒的是,新金融工具準則金融資產分類框架下的業務模式,是站在企業戰略管理頂層設計的層面而言的,并非取決于管理層對單項金融工具的持有意圖,具體分析見本系列之《新金融工具準則解讀(四):金融資產的分類》相關內容。同時就業務模式維度對金融資產分類的影響而言,需深入理解以下辯證關系,避免進入機械分類誤區:

1.單項金融資產的持有意圖不能決定業務模式。就“持有以收取合同現金流量為目的”業務模式而言,下列形式的金融資產出售本身并不會導致評估為其他業務模式:(1)不頻繁(即使價值重大)的出售;(2)單獨和匯總價值非常?。词拱l生頻繁)的出售;(3)企業在資產信用風險增加時出售金融資產(無論是否頻繁和價值大?。?;(4)如果出售發生在金融資產臨近到期時,且出售所得接近待收取的剩余合同現金流量,那么即使出售并非不頻繁,出售的單獨和匯總價值并不是非常小,該金融資產的業務模式仍然可能是以收取合同現金流量為目的。

2.合同現金流量或風險屬性相同或者類似的金融資產可能因為管理業務模式不用,分類為不同類別的金融資產。如應收票據及應收賬款,若以“持有以收取合同現金流量”為目的,通常被劃分為AMC類別;若以“既收取合同現金流量又出售”為目的,或者以出售為目的,比如經常進行應收票據貼現、背書或應收賬款保理、證券化且符合終止確認條件的企業,可根據情形將全部或部分應收票據/應收賬款分類為“FVOCI”或“FVTPL”。

3.管理金融資產的業務模式無須在報告主體層面上確定,一個企業的金融資產業務模式可能存在次級組合。某些情況下,將金融資產組合分拆為次級組合反映企業據以管理金融資產的層次可能是恰當的,例如上述2中提到的有關情形,若企業的業務模式為將某一部分特定客戶的應收票據貼現、背書或應收賬款保理、證券化實現出售以滿足資金流動性管理需求,只需將該組別劃分為FVTPL,剩余部分的業務模式可能被劃分為AMC或者FVOCI。

結合上述分析,新金融工具準則實施日,假設原準則分類下的金融工具的業務模式不變,將原準則下“四分類”轉換為新準則下“三分類”的基本對應關系如圖1所示:

金融工具準則解讀(五)小.jpg

注:實線箭頭代表最可能對應關系為①、②、④、⑦、⑩;虛線箭頭代表極少部分可能存在的對應關系。圖中的①~⑩的說明如下所示:

(1) 原準則下HFT在新準則下的分類轉換可能:

① :原準則HFT分類至FVPL(幾乎全部)。

(2) 原準則下AFS在新準則下的分類轉換可能:

② :原準則AFS中的大部分權益類工具投資(非交易性且未被初始指定公允價值計量的情形下)和不滿足SPPI測試的債務工具投資分類至FVTPL;

③ :原準則AFS中滿足SPPI測試的債務工具投資可能分類至FVOCI(可重分類);

④ :原準則AFS中的非交易性權益工具投資可以初始指定為FVOCI(不可重分類)。

(3) 原準則下HTM在新準則下的分類轉換可能:

⑤ :原準則HTM中不滿足SPPI測試或者被初始指定公允價值計量的情形分類至FVTPL;

⑥ :原準則HTM中滿足SPPI測試且業務模式為收取合同現金流量和出售兩者兼有的分類至FVOCI;

⑦ :原準則HTM中滿足SPPI測試且業務模式為收取合同現金流量的分類至AMC。

(4) 原準則下LAR在新準則下的分類轉換可能:

⑧ :原準則LAR中不滿足SPPI測試或被初始指定公允價值計量的金融資產分類至FVTPL;

⑨ :原準則LAR中滿足SPPI測試且業務模式為收取合同現金流量和出售兩者兼有的分類至FVOCI;

⑩ :原準則LAR中滿足SPPI測試且業務模式為收取合同現金流量的分類至AMC。

從圖1可以看出:與原準則相比,新準則下的金融資產債務投資的分類更加嚴格:要通過SPPI測試進行細分,若不滿足SPPI測試的會被直接分類至FVTPL;即使滿足SPPI測試,還要看業務模式,非僅僅持有以收取現金流量為目的的又要被分類至FVTPL或FVOCI。由此可見,在新準則下以AMC計量的金融資產要經過非常嚴格的測試,原準則下能以AMC計量的金融資產,在新準則下不一定仍以AMC計量,將會有更多的金融資產被要求以公允價值進行后續計量,以提高財務報表信息的決策相關性。

二、關于新金融工具準則下對“三無”投資分類的建議

對于三無股權投資類資產,建議在新舊準則銜接時或者新增時根據資產質量分類處理:對于質量不高的股權投資,可直接指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產,避免以后處置虧損、資產減值損失對損益的影響。對于優質的股權資產,可以按照新的分類準則放在“以公允價值計量且其變動計入當期損益”項目核算,后續可通過繼續增持的方式達到重大影響,從而轉為“長期股權投資”項目核算,將在被投資單位享有的凈損益份額或處置收益計入損益,并規避其公允價值取得的技術難度及其公允價值變動對企業損益的頻繁波動影響。

三、新金融工具準則下分類與財務報表“其他綜合收益稅后凈額預計不能重分類計入損益的項目”的關系再梳理

1.根據《企業會計準則第22號——金融工具確定和計量》第六十九條規定,將非交易性權益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的,當該金融資產終止確認時,之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉出,計入留存收益,而不是轉入當期損益。

2.根據《企業會計準則第22號——金融工具確定和計量》第六十八條:金融負債指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的,由企業自身信用風險變動引起的該金融負債公允價值的變動金額,應當計入其他綜合收益;該金融負債終止確認時,之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉出,計入留存收益,而不是轉入當期損益。

綜上所述,以上兩類金融資產和金融負債賬面價值變動計入其他綜合收益的部分在報表中要并到“其他綜合收益稅后凈額預計不能重分類計入損益的項目”中。由于權益工具投資自身的特點,除非特別指定,否則不可能滿足劃歸為“以公允價值計算且其變動計入其他綜合收益的金融資產”的條件,在選擇特別指定的情形下,其終止確認時的處置損益也不能計入當期損益。因此對金融工具而言,“其他綜合收益稅后凈額預計將重分類計入損益的項目”僅限于FVOCI債務工具投資。

作者:中匯審計專業技術部

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