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強調“做出讓步”仍是企業所得稅法和新《債務重組準則》的最大差異——對新《債務重組準則》稅會差異的說明
2020年06月04日

2019年5月29日,財政部發布了《關于印發修訂<企業會計準則第12號——債務重組>的通知》(財會〔2019〕9 號),修訂后的準則自2019年6月17日起施行。很多人對于修訂后的新債務重組準則與目前企業所得稅下對于債務重組的稅務處理經常產生混淆。實際上基于企業所得稅法更強調歷史成本、更傾向于確定性原則。因此,企業所得稅法中對于債務重組的稅務處理與新債務重組準則最大的差異在于,稅法仍強調存在“債權人做出讓步”才是稅法定義的債務重組。

下面,我們分別以新債務重組準則定義的債務重組方式來具體講解一下他們的稅會差異問題。按照新的債務重組準則的定義:債務重組是指在不改變交易對手方的情況下,經債權人和債務人協定或法院裁定,就清償債務的時間、金額或方式等重新達成協議的交易。它一般包括以下三種方式:

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鑒于修改后的債務重組準則涉及的債權和債務是指《企業會計準則第22 號——金融工具確認和計量》規范的金融工具,且債務人以非現金資產償債時不再區分債務重組損益和資產處置損益,而是將所清償債務賬面價值與轉讓資產賬面價值之間的差額計入當期損益。

但是,在企業所得稅法的體系中,這兩個我們還是區分的。根據《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)第四條第二款規定:

1.以非貨幣資產清償債務,應當分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務,確認相關資產的所得或損失;

2.債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額,確認債務重組所得;債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額,確認債務重組損失。

從59號文的表述來看,對于非貨幣資產償債,我們稅法還是區分的很清楚的,即我們要區分兩種類型所得:

(1)非貨幣資產視同銷售確認資產轉讓所得或損失;

(2)債務人按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額,這部分確認債務重組所得。

 同時,59號文在債務重組特殊性稅務處理中明確規定了:企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上,才可以享受遞延5年納稅的優惠待遇。注意,文件寫的是“企業債務重組確認的應納稅所得額”,不是“企業在債務重組中確認的應納稅所得額”。這也就意味著,在非貨幣資產償債的債務重組中,只有債權人債務讓步那部分確認的債務重組所得可以享受遞延5年納稅的優惠待遇。非貨幣資產視同銷售確認的所得或損失是正常繳納企業所得稅的。而在新債務重組準則中,這兩類所得已經不再區分,直接進入當期損益。

我們下面分別以具體的案例來說明一下:

一、完全以現金清償債務

案例1:A公司2019年銷售一批商品給B公司,價稅合計200萬元。B公司財務困難無力償還債務。

1、如果作為債權人的A公司沒有對債務人的200萬債務還款金額做出任何讓步,僅僅是雙方延長了還款期限、還款條件,則這種雖然屬于會計準則的債務重組,但不屬于企業所得稅法中的債務重組;此時,A公司作為債權人,對于企業金融資產可能計提減值準備,但所得稅上不允許扣除。債務人此時在會計和企業所得稅上都不確認任何所得。

2、如果作為債權人的A公司做出讓步,答應200萬的債務豁免20萬,剩余180萬需要在6個月內償還。此時,債權人應在債務重組協議生效日(并非債務人實際償還日)在所得稅上確認20萬的債務重組損失。債務人B公司確認20萬債務重組所得。

當然,符合財稅〔2009〕59號:企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上,可以在5個納稅年度的期間內,均勻計入各年度的應納稅所得額。這里我們認為,對于債務重組所得的5年遞延納稅,不存在要符合59號第五條的那些股權支付比例、12個月不能轉讓股權或改變實質經營活動的規定。否則這完全現金償債中確認的債務重組所得哪有什么股權支付的問題呢。

同時,強調的另外一點是,對于債務重組特殊性稅務處理,債務人符合條件對于債務重組所得遞延5年納稅的,債權人的債務重組損失不存在遞延5年確認,可以在債務重組協議生效當年一次性確認的,這個不需要債權人和債務人配比。這一點我們看到在北京市稅務局《企業所得稅實務操作政策指引(第一期)》中已有體現。

二、完全以非貨幣資產償債

案例2:2×20年6月18日,甲公司向乙公司銷售商品一批,應收乙公司款項的入賬金額為95萬元。甲公司將該應收款項分類為以攤余成本計量的金融資產。乙公司將該應付賬款分類為以攤余成本計量的金融負債。2×20年10月18日,雙方簽訂債務重組合同,乙公司以一項作為無形資產核算的非專利技術償還該欠款。該無形資產的賬面余額為100萬元,累計攤銷額為10萬元,已計提減值準備2萬元。10月22日,雙方辦理完成該無形資產轉讓手續,甲公司支付評估費用4萬元。當日,甲公司應收款項的公允價值為87萬元,已計提壞賬準備7萬元,乙公司應付款項的賬面價值仍為95萬元。假設不考慮相關稅費。

1、債權人會計處理:由于新債務重組涉及的債權和債務是指《企業會計準則第22 號——金融工具確認和計量》規范的金融工具,非金融工具不適用該準則。因此債權人對于涉及的債權已經按照準則規定進行計量,提取減值準備7萬元,進入損益。因此,新準則對于債權人取得的無形資產是按照放棄債權的公允價值加上可直接歸屬該資產達到預定用途所發生的稅金和其他費用作為成本。

2×20年10月22日,債權人甲公司取得該無形資產的成本為債權公允價值(87萬元)與評估費用(4萬元)的合計(91萬元)。甲公司的賬務處理如下:

借:無形資產                910000

借:壞賬準備                70000

借:投資收益                10000

    貸:應收賬款               950000

    貸:銀行存款                40000

2、債務人的會計處理:

乙公司10月22日的賬務處理:新準則對于債務人不再確認債務重組所得和非貨幣資產轉讓所得(或損失),按照清償債務的賬面價值和轉讓資產的賬面價值之差進入當期損益。

借:應付賬款              950000

借:累計攤銷              100000

借:無形資產減值準備       20000

    貸:無形資產             1000000

    貸:其他收益一一債務重組收益    70000

在這個案例下,鑒于債權人對于應收款項已經分類為以攤余成本計量的金融資產,平時按規定計提了減值準備進入了損益(95-7=88萬)。所以,在債務重組當日,金融資產的公允價值只有87萬元,因此剩余1萬元在重組時進入損益。

但是一定要注意,債權人會計上核算的這個投資損失1萬元,絕對不是對應的我們企業所得稅上的債務重組損失。同時,債務人會計中核算中的其他收益-債務重組收益,也不是對應的我們企業所得稅中的債務重組收益,而是混合了我們稅法中的債務重組收益、資產轉讓所得(或損失)以及與之相關的稅會差異。

那在企業所得稅上,這個案例應該如何處理呢?鑒于稅法中對于債權和債務都是按照歷史成本計量,準備不允許稅前扣除。因此,如果債權人不在債務重組協議中明確有作出讓步的表述,稅法即不按債務重組進行處理,默認債務人用于償債的無形資產的公允價值就是95萬(債權原始賬面價值),債權人不確認債務重組損失,債務人也不確認債務重組所得。但債務人非貨幣資產視同銷售的資產轉讓所得(損失)正常確認。

1、債權人的稅務處理:

債權人不確認債務重組損失;

債權人取得的無形資產計稅基礎=95+4=99萬,鑒于債權人無形資產的賬面價值是91萬,其中8萬的損失需要等到債權人通過攤銷或變賣無形資產時才能稅前扣除。

2、債務人的稅務處理:

債務人不確認債務重組所得;

債務人無形資產視同銷售應確認的資產轉讓所得:95-(100-10)=5萬。此時,債務人會計確認了7萬的其他收益-債務重組收益,企業所得稅應該納稅調減2萬元。

有人要問,為什么稅法不能對于無形資產按照他的公允價值視同銷售,然后確認債務重組所得和損失呢?這里實際上是會計和稅法在價值觀上的差異,會計準則追求的是公允性,報表要能公允的反映企業的價值。而企業所得稅法更多追求的是確定性(當然防范避稅的考慮也是一種確定性的追求)。鑒于對于無形資產的公允價值的評估存在很大的不確定性和人為操縱的問題。因此,如果債權人不做出明確債務讓步(不明示),稅法就應默認以債權的賬面價值作為無形資產視同銷售的收入,這樣債權人可能的債務重組損失就遞延到了資產攤銷轉讓環節再確認。而債務人只是的債務重組所得在視同銷售環節就一并確認了。

強調債權人必須在債務重組協議中明示做出債務重組讓步,在企業所得稅才作為債務重組處理,實際上和永續債文件中防止混合錯配的處理方法類似。

需要把握的一個核心點是:企業所得稅在債務重組交易中,一定要保持債權人確認的債務重組損失=債務人確認的債務重組所得。如果大家在債務重組協議中明示了債務豁免金額,債權人和債務人雙方的稅務機關都可以依據這份協議進行統一稅收征管。如果不在債務重組協議中明示,而只是依據會計賬務處理,則可能出現各自對公允價值理解不一而導致不一致的問題,給稅收征管帶來難題,從而造成避稅問題。

【建議】所以,我們建議大家,在實際進行債務重組時,一定要考慮到稅會差異問題。在非貨幣資產償債的安排中,盡管會計準則上不要區分是否有債務讓步,但是為了稅法的考慮,應該在債務重組協議中明確債務讓步的金額,以取得更有利的稅務處理結果。

三、以現金、非貨幣資產混合償債

在出現債務人用現金和非貨幣資產混合償債的情況下,會計處理還是相對明確的。

債權人會計處理:以多項資產清償債務或者組合方式進行債務重組的,債權人應當首先按照《企業會計準則第22 號——金融工具確認和計量》的規定確認和計量受讓的金融資產和重組債權,然后按照受讓的金融資產以外的各項資產的公允價值比例,對放棄債權的公允價值扣除受讓金融資產和重組債權確認金額后的凈額進行分配,并以此為基礎按照本準則第六條的規定分別確定各項資產的成本。放棄債權的公允價值與賬面價值之間的差額,應當計入當期損益。

也就是說,在多項資產混合償債中,債權人應該首先確認現金、抵債取得的金融資產和新重組債權的公允價值,然后再將原重組債權的公允價值-現金-金融資產-新重組債權(如有)分配到其他資產中(按其他資產的公允價值分配)。

債務人會計處理:以多項資產清償債務或者組合方式進行債務重組的,債務人應當按照本準則第十一條和第十二條的規定確認和計量權益工具和重組債務,所清償債務的賬面價值與轉讓資產的賬面價值以及權益工具和重組債務的確認金額之和的差額,應當計入當期損益。

在企業所得稅上還是一樣,除非債權人有明確的債務讓步,否則債務人應按照債務的賬面價值-現金作為非貨幣資產視同銷售的收入,只確認非貨幣資產轉讓所得或損失。要注意的是,對于債權人取得的一攬子資產的計稅基礎分配,可以基本遵循會計的處理方式:

比如債權人原債權金額100萬,債務重組中,債權人沒有做出明確債務讓步的表述。債務人就以20萬現金,公允價值10萬的國債,公允價值35萬的無形資產和公允價值30萬的固定資產一攬子抵債。

我們前面分析過,如果債務重組協議中債權人沒有明確作出債務讓步,則我們所得稅上就默認債務人一攬子資產就是歸還了100萬的債務,債務人不確認債務重組所得,債權人也不確認債務重組損失。那么,此時債權人和債務人稅務如何處理就復雜一些:

1、債權人面臨的是把100萬的債權賬面價值要分配到取得的一攬子資產中。鑒于現金的賬面價值和計稅基礎不可能不一致。因此,現金計稅基礎必須按照20萬確認。那剩余還有80萬如何分配呢?我們可以把80萬分配到國債、無形資產和固定資產中:那就是這樣一個結果: 

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或者,我們可以借鑒會計,現金按20,金融資產(國債)也按公允價值10確認計稅基礎,剩余70分配到無形資產和固定資產中:

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所以,我們要知道,在這一塊,稅法其實是缺乏明確的規則的,后期需要補充。這個問題在資產收購(涉及一攬子資產)的一般性和特殊性稅務處理中都涉及到,但我們59號文和后期的文件都沒明確這個一攬子資產計稅基礎的分配方法。

債務人的稅務處理:鑒于債權人沒有明確債務讓步,債務人不確認債務重組所得。但是,對于非貨幣資產轉讓所得(損失)還是需要確認的。對于現金,其賬面價值等于計稅基礎,不存在確認所得損失問題。所以,后面就剩80(100-20),需要分配到國債、無形資產和固定資產視同銷售收入中。此時如何分配同樣稅法沒規定。實際稅務征管中我們可以借鑒準則,鑒于國債(金融資產)有活躍的市場,可以較為準確取得其公允價值且很少存在避稅操縱,那先優先把10分配到國債的視同銷售收入中。剩余的70分配到固定資產和無形資產的視同銷售收入中:

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當然,債權人明確作出債務讓步,適用企業所得稅的債務重組規則,符合條件的享受財稅〔2009〕59號特殊性稅務處理。如果雙方明確有債務重組讓步,一般貨幣加非貨幣資產公允價值就應該等于豁免后債務的價值,則不應該出現復雜的分配問題。

四、債務人將債務轉換為權益工具

會計準則中債務人將債務轉化為權益工具,拋開其他特殊金融工具考慮,基本對應的就是我們企業所得稅的債轉股行為。

案例3:2×19年2月10日,甲公司從乙公司購買一批材料,約定6個月后甲公司應結清款項100萬元(假定無重大融資成分)。乙公司將該應收款項分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產;甲公司將該應付款項分類為以攤余成本計量的金融負債。2×19年8月12日,甲公司因無法支付貨款與乙公司協商進行債務重組,雙方商定乙公司將該債權轉為對甲公司的股權投資。10月20日,乙公司辦結了對甲公司的增資手續,甲公司和乙公司分別支付手續費等相關費用1.5萬元和1.2萬元。債轉股后甲公司總股本為100萬元,乙公司持有的抵債股權占甲公司總股本的25%,對甲公司具有重大影響,甲公司股權公允價值不能可靠計量。甲公司應付款項的賬面價值仍為100萬元。

2×19年6月30日,應收款項和應付款項的公允價值均為85萬元。

2×19年8月12日,應收款項和應付款項的公允價值均為76萬元。

2×19年10月20日,應收款項和應付款項的公允價值仍為76萬元。

假定不考慮其他相關稅費。

1、債權人的會計處理:將債務工具轉化為權益工具的債務重組,債權人應按照放棄債權的公允價值作為和聯營、合營企業權益性投資的初始投資成本。放棄債權的公允價值和賬面價值之間的差額,應當計入當期損益。

(1)6月30日

借:公允價值變動損益                    150000

    貸:交易性金融資產一一公允價值變動  150000

(2)8月12日

借:公允價值變動損益                    90000

    貸:交易性金融資產一一公允價值變動  90000

(3)10月20日,乙公司對甲公司長期股權投資的成本為應收款項公允價值(76萬元)與相關稅費(1.2萬元)的合計77.2萬元。

借:長期股權投資一一甲公司           772000

借:交易性金融資產一一公允價值變動   240000

    貸:交易性金融資產一一成本          1000000

    貸:銀行存款                          12000

2、債務人的會計處理:將債務轉為權益工具方式進行債務重組的,債務人應當在所清償債務符合終止確認條件時予以終止確認。債務人初始確認權益工具時應當按照權益工具的公允價值計量,權益工具的公允價值不能可靠計量的,應當按照所清償債務的公允價值計量。所清償債務賬面價值與權益工具確認金額之間的差額,應當計入當期損益。

3、10月20日,由于甲公司股權的公允價值不能可靠計量,初始確認權益工具公允價值時應當按照所清償債務的公允價值76萬元計量,并扣除因發行權益工具支出的相關稅費1.5 萬元。甲公司的賬務處理如下:

借:應付賬款                   1000000

    貸:實收資本                    250000

    貸:資本公積一一資本溢價        495000

    貸:銀行存款                     15000

    貸:投資收益                    240000

下面,我們來看一下債轉股(債務人將債務轉換為權益工具)的稅會差異問題。我們前面分析過,如果債權人在債務重組協議中不明示債務讓步,則我們在企業所得稅上就默認以債權的賬面價值轉股。(這類要提示一下,很多人把債轉股和債務人用子公司股權償債混淆,這完全是不一樣的。債務人用子公司股權償債不屬于債務人將債務轉換為權益工具,而屬于非貨幣資產償債方式):

乙公司取得甲公司長期股權投資計稅基礎=100+1.2=101.2萬元,乙公司作為債權人不確認債務重組損失;

鑒于債權人不確認債務重組損失,債務人也就不確認債務重組所得。同時,值得注意的另一個差異是,從準則力求公允反映的原則,如果轉股的股權的公允價值不好確認,就按清償債務的公允價值作為轉股依據。但是,在企業所得稅上,我們還是默認以債務的賬面價值轉股。但是,鑒于實收資本工商是需要公示的,因此會計和稅法的差異只能全部調整到資本公積-資本溢價中:這里確認計稅基礎的賬務原理應該這樣:

借:應付賬款                   1000000

    貸:實收資本                    250000

     (按照會計和工商登記增加注冊資本金確認)

    貸:資本公積一一資本溢價        735000

                                 (平衡金額)

    貸:銀行存款                     15000

當然,如果債權人在債務重組協議中明確約定,甲公司欠乙公司100萬元,乙公司豁免甲公司24萬元剩余76轉為對甲公司的投資。則這就屬于企業所得稅中的債務重組,債權人做出讓步:

一般性稅務處理:

乙公司作為債權人確認24萬元的債務重組損失,取得甲公司長期股權投資的計稅基礎=76+1.2=77.2,無稅會差異。

甲公司作為債務人確認24萬的債務重組所得,鑒于是債轉股,其他處理和會計一樣,無稅會差異。

特殊性稅務處理:

企業發生債權轉股權業務,對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失,股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業的其他相關所得稅事項保持不變。

所以這個特殊性稅務處理就和我們上面債權人不明示債務豁免的稅務處理一樣:

乙公司作為債權人不確認債務重組損失,取得甲公司長期股權投資的計稅基礎=原債權的計稅基礎(100)+相關稅費(1.2)=101.2

甲公司作為債務人不確認債務重組所得,其他相關所得稅事項保持不變。

談到這里,實際上如果大家仔細一點就發現,其實財稅〔2009〕59號關于債轉股特殊性稅務處理規則是存在一個BUG,會導致稅收流失。

因為在特殊性稅務處理下,債權人24萬的債務重組損失是裝到資產(長期股權投資)的計稅基礎中了。這類債權人長期股權投資計稅基礎101.2萬,公允價值77.2萬,后期遞延到轉讓是確認損失。但是,對于債務人乙公司呢,因為債轉股全部是進權益,沒有資產、負債去裝這個24萬的債務重組所得,如果按照59號文“企業的其他相關所得稅事項保持不變”,債務人這個24萬的債務重組所得實際上永遠都沒了。這個問題我們以前早就分析過,但重組的企業所得稅規定一直未改。

從立法技術角度去看,這里的處理方式有多種,一種就是債務人一次性確認;第二種就是分5年遞延確認;第三種就是調減債務人資產的計稅基礎,遞延后期資產轉讓確認。

當然,我們認為這個BUG屬于政策源頭問題,不是征管口徑問題,各地稅務機關無權通過類似12366解答或內部執行口徑自行去改變或解釋來強制要求適用債轉股特殊性稅務處理的債務人交稅,必須要財政部,至少國家稅務總局通過公告規定去修改。

同時,再進一步對比債權人不明示做出債務讓步的債轉股和做出明示債務讓步債轉股的特殊性稅務處理,實際都存在上面反映的這個問題。因此,我們對于債轉股中這個準則和稅法的差異問題也要考慮如何協調,否則會存在較大的稅收漏洞。

五、以現金、非貨幣資產、債轉股方式混合償債

這里以以現金、非貨幣資產、債轉股方式混合償債的會計處理規定前面已經說過了,我這里就不再說了。

這里主要談的是這種混合償債方式下,如果債權人做出明確的債務讓步,特殊性稅務處理的問題。

根據財稅〔2009〕59號的規定:

1、企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上,可以在5個納稅年度的期間內,均勻計入各年度的應納稅所得額。

2、企業發生債權轉股權業務,對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失,股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業的其他相關所得稅事項保持不變;

比如甲公司欠乙公司100萬,現在乙公司作為債權人豁免甲公司20萬元后,甲公司以現金償還10萬,無形資產償還40萬,剩余的20萬轉為對甲公司的長期股權投資。

在這種既有以資產償債,又有債務轉為權益工具償債的情形下,究竟如何享受特殊性稅務處理就有爭議。比如我能否這樣去享受:如果20萬的債務重組所得占乙公司當期應納稅所得額50%以上,我就享受5年遞延納稅;如果達不到,我就按債轉股享受方法2的特殊性稅務處理呢?同時,在這種混合方式下,有人就提出來了59號文提到的股權支付比例不低于85%,那如果你一部分豁免,一部分現金、一部分無形資產,則股權支付比例不達標,則只能按照一般性稅務處理呢?這些問題就值得我們進一步探討了。我個人的建議是,在出現資產償債和債轉股混合方式的債務重組中,建議最多只能享受方式1的遞延5年納稅的特殊性稅務處理,不能享受債轉股的特殊性稅務處理,這樣規則更加清晰,便于征管。

六、采用調整債務本金、改變債務利息、變更還款期限等方式修改債權和債務的其他條款,形成重組債權和重組債

最后這種方式的債務重組我就不說了,會計上非常復雜,但是在企業所得稅上還是很簡單的,除非有明確的債務讓步,在債務重組協議生效時,債務人確認債務重組所得,債權人確認債務重組損失。否則僅僅改變還款期限,還款方式以及債務利率,都不影響企業所得稅的當期處理。當然涉及到利息部分、本金計息問題,主要和金融企業密切相關,要注意債務重組準則、債務重組企業所得稅處理與《國家稅務總局關于金融企業貸款利息收入確認問題的公告》(國家稅務總局公告2010年第23號 )的銜接問題,這里就不再多說了。

作者:中匯稅務集團合伙人/全國技術總監 趙國慶

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