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為什么合伙企業的虧損要調減合伙人持有合伙份額的計稅基礎
2020年07月10日

自從發布了《合伙型基金會計核算方法與合伙份額計稅基礎確認規則——兼談稅收虛體的稅收屬性》這篇文章后,部分人在文章后留言。我們看到,大家對于文章主要的爭議點在于對文中提出的如下觀點有質疑,即:

合伙企業出現了虧損,必須要調減合伙人持有合伙份額的計稅基礎。

大部分人認為,這個觀點是不對的。實際上,稅收虛體這種穿透稅制是非常復雜的,考慮到大家的可接受程度,我們是希望先從簡單的問題入手談,后面一步一步地來探討合伙稅制中的復雜性問題。

一、合伙企業“先分后稅”的稅法規則及合伙份額計稅基礎調整規則差異

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我們要注意,在中國稅制背景下,我們講合伙企業不是所得稅納稅人,合伙企業應該按照“先分后稅”的原則,由合伙人根據各自身份繳納所得稅。那這里“先分后稅”的“分”就是分的是什么,這里可以有兩種理解:

1、合伙企業把自己取得的收入、成本、費用按照一定的比例分攤給A1、B1兩個合伙人,由他們各自計算所得繳納所得稅;

2、我們首先把合伙企業看成一個獨立的應稅所得計算主體,合伙企業現在自身層面計算出應稅所得后,我們再將這個應稅所得分攤給A1、B1兩個合伙人繳納所得稅。

那中國的稅制背景下,我們這個“分”究竟是哪種理解呢?熟悉中國稅制的人應該知道,我們合伙企業“先分后稅”的這個“分”是第二種理解。即在中國制度背景下,合伙企業雖然不是所得稅納稅人,但在應納稅所得額計算上,我們還是把合伙企業當成一個類似法人的獨立主體看待。合伙企業要按照財政部、國家稅務總局關于印發《關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的法規》的通知(財稅[2000]91號)以及其他相關規定,首先計算出應稅所得后,再分配這個應稅所得。這一點在我們個人獨資、合伙企業個人所得稅納稅申報表中體現的是很清晰的。

那這里就出現一個問題,考慮稅會差異的存在,合伙企業的會計利潤(本年利潤)≠合伙企業應納稅所得額的。但是,我們對于合伙人持有的合伙份額計稅基礎的調整是必須基于會計利潤,而不是應稅所得。

案例1:A1投資100萬,B1投資100萬成立合伙企業T。假設第一年,合伙企業的轉讓一項投資,扣除成本和支付的費用后,最終賺取的會計利潤是30萬。根據稅法計算的應納稅所得額是36萬。合伙利潤按照50:50的比例分攤。

合伙人交稅規則:根據稅法規定和個人所得稅申報表的填報規則,我們合伙企業“分”的是應納稅所得額,而不是分的收入、成本、費用。因此,A1、B1應該各自份額18萬的應稅所得各自繳納所得稅。

合伙份額計稅基礎規則:這里合伙人A1、B1都按18萬繳納了所得稅。那他們持有的合伙份額的計稅基礎要增加多少呢?是增加15還是18呢?毫無疑問,應該增加15。因為,合伙份額的價值是基于合伙企業自身資產的價值。今年,合伙企業賣了一項投資,扣除成本、支付的當期費用后凈賺30萬,實際上合伙企業的資產增加了30萬。那這30萬按照50:50分給A1、B1后,他們持有合伙份額的計稅基礎應該從原來的100萬增加到115萬,而不是增加到118萬。如果增加到118萬,那后期轉讓合伙份額時,我們稅會差異中的調增交稅的金額實際在合伙份額轉讓時又扣回來了。

所以,第一點說明,我們是希望大家明確如下一個重要結論:

合伙人是根據合伙企業按照我國稅法規定計算分攤的應納稅所得額繳納所得稅。但是合伙份額計稅基礎的調整則是根據合伙企業會計利潤來調整。

二、合伙企業虧損是否調整合伙份額計稅基礎的差異

對于合伙企業的虧損是否要調減合伙人持有合伙份額的計稅基礎,不同的制度性安排規則肯定是不一樣的。我們還是通過一個案例來說明一下:

案例2:A1投資100萬,B1投資100萬成立合伙企業T,合伙企業約定分攤比例是50:50。

(1)第一年:合伙企業發生費用20,沒有任何收入。假設這個20費用都可以稅前扣除,沒有稅會差異;

(2)第二年:合伙企業取得20的收入,當年沒有發生任何費用,20的收入也沒有稅會差異。

首先說明一下,我國合伙企業稅制是很明確的:合伙企業的虧損不能由合伙人用自己的應稅所得來彌補。只能有合伙企業用以后年度的應稅所得來彌補。同時,這個稅收虧損彌補還是有時間限制的,只能用以后5個年度的應稅所得來彌補,過期就作廢了。

方法一:合伙企業虧損調減合伙份額計稅基礎

第一年:合伙企業虧損20(50:50分攤)

A1合伙份額計稅基礎:100——90

B1合伙份額計稅基礎:100——90

會計分錄處理為:

借:合伙人資本投入——A1  10

                              ——B1  10

       貸:本年利潤 20

因為合伙企業虧損,本年利潤10在借方,現在分攤給合伙人后,本年利潤科目一借加一貸就平了,年末就沒有余額。

第二年:合伙企業盈利20(50:50分攤)

鑒于第二年合伙企業盈利20,彌補上一年虧損20。因此,當年沒有應稅所得。合伙人A1、A2不繳納所得稅。但是,鑒于虧損在第一年已經分攤給A1、A2調整了他們持有合伙份額計稅基礎,今年本年利潤20會計要分攤掉:

借:本年利潤 20

      貸:合伙人資本投入——A1  10

                                     ——B1  10

第二年:合伙企業盈利20(50:50分攤)

A1合伙份額計稅基礎:90——100

B1合伙份額計稅基礎:90——100

實際上此時,合伙企業去年虧20萬,今年賺20萬,實際到第二年末的資產又恢復到了200萬。

因此,按照這個方法,合伙人持有合伙份額計稅基礎的合計(外部計稅基礎)與合伙企業持有資產的計稅基礎(內部計稅基礎)是協調一致的。且我直接根據會計處理就可以進行追蹤記錄,非常方便;

同時,合伙企業會計虧損隨時調減合伙人持有合伙份額計稅基礎,避免了虧損在合伙人和合伙企業重復扣除。合伙企業虧損5年彌補限制在這個規則下也基本保證落實了。

方法二:合伙企業虧損不調減合伙份額計稅基礎

第一年:合伙企業虧損20

A1合伙份額計稅基礎:100——100

B1合伙份額計稅基礎:100——100

第二年:合伙企業盈利20

鑒于你第一年不分攤20的虧損給合伙人,實際上合伙企業第一年20的本年利潤借方就必須在合伙企業保留著。那合伙企業第二年賺20萬,此時合伙企業本年利潤就是0。那合伙人按照稅法規定也不需要繳納企業所得稅。鑒于本年利潤是0,會計上也不存在分攤合伙人。因此,第二年:

A1合伙份額計稅基礎:100——100

B1合伙份額計稅基礎:100——100

所以,我們要明確一點,分攤虧損和不分攤虧損,合伙企業的會計核算規則就完全是不一樣的。

其次,對于我們提出來的,如果合伙企業虧損不分攤給合伙人,會導致虧損在合伙人和合伙企業重復扣除的問題,有人提出來這種解釋:

比如第一年合伙企業虧損20萬,合伙人A1將其持有的合伙份額按照公允價值90萬轉讓給C1,確認10的合伙份額轉讓損失稅前扣除。此時,C1持有合伙份額的計稅基礎是90。

第二年,合伙企業盈利20萬,在稅收上要彌補上一年虧損20萬,但其中有10的損失實際上A1已經通過轉讓合伙份額實現了。那10的損失不就在合伙企業層面和A1合伙人層面重復扣除了嗎?那有人的觀點是鑒于此時C1持有合伙份額的計稅基礎是90,實際上合伙企業到第二年末整體資產是200,如果此時合伙企業解散,C1分得的資產是100,超過其計稅基礎90的10的部分,C1還是要繳納所得稅的。因此在后期,這個重復扣除的損失還是可以彌補回來的。

至于我們提出來的第二點,合伙企業的虧損不僅只能由合伙企業彌補,而且還有5年彌補的期限。如果合伙企業虧損不調減合伙人持有合伙份額的計稅基礎,那合伙企業虧損到了5年,我把合伙企業解散了,把經營虧損轉化為投資虧損,那不就讓合伙人來扣嗎?當然,這個理由肯定也有人不贊同。他們可以說,那我公司制不也一樣,公司虧損也只能由公司彌補,且有5年限制。那我公司虧損了,也可以通過解散轉化為股東投資損失來扣啊。所以,在這一點上說服力還不強。

所以,我們下面要通過分析合伙企業這種穿透主體的特殊稅收屬性來談談虧損同步條件合伙份額計稅基礎的好處在哪。

三、從反避稅角度考慮,合伙企業有些虧損必須調減計稅基礎

案例3:A1投資100萬,B1投資100萬成立合伙企業T,合伙企業約定分攤比例是50:50。第一年,合伙企業發生200萬的現金捐贈,不是捐贈給符合稅前扣除條件的公益救濟團隊,會計做營業外支出,虧損200萬。

此時,合伙企業年度會計利潤是虧損200萬。但是,鑒于合伙企業這筆虧損不能稅前扣除,應納稅所得額是0。因此,A1和B1不需要繳納所得稅。

此時,我們的問題是,這種虧損要調減合伙人A1和B1持有合伙份額的計稅基礎嗎?如果不調減,那我安排合伙企業清算,合伙企業已經沒有資產,那A1和B1就可以各自確認100的投資損失稅前扣除。

所以問題來了,如果我們對于合伙企業的這種虧損不調減合伙人持有合伙份額的計稅基礎,那合伙人可以把他們自己支付的不能稅前扣除的費用安排通過成立合伙企業來支付,再通過合伙企業注銷,把這部分自己不能直接稅前扣除的支出轉化為合伙企業投資損失稅前扣除。

這個是否要反避稅呢,肯定要(當然,公司制某種程度也會存在這個問題。但是在穿透稅制的合伙企業下,這個更容易被濫用)。那你如果又要堅持這個反避稅,又要堅持合伙企業虧損不調減合伙人持有合伙份額計稅基礎,那你就要把合伙企業的虧損去重新記錄分類。對于那些以后年度可以彌補的虧損不調減,但是對于那些根本不能稅前扣除費用導致的虧損(永久性差異導致的虧損)則必須要調減合伙份額計稅基礎。換句話說,我今年會計利潤中的負數,你要再分哪些要去調減,哪些要留著明年用,這個無疑就非常復雜了。

但是,如果我采用合伙企業虧損必須同步調減合伙人持有合伙份額的計稅基礎,既能有效地防止這個避稅問題,計稅基礎的核算上遵循會計核算結果也很方便。

四、合伙稅制特殊原因導致的合伙份額計稅基礎調整問題

案例4:A1投資100萬,B1投資100萬成立合伙企業T,合伙企業約定分攤比例是50:50。假設T合伙企業第一年的盈利是這樣的:

(1)取得國債利息收入20萬,發生可稅前扣除費用20萬。會計利潤為0;

(2)取得投資企業分配的股息20萬,發生可稅前扣除費用20萬。會計利潤為0;

在(1)鑒于國債利息收入免稅,所以T合伙企業應納稅所得額是虧損20萬。但是,如果你不允許合伙企業虧損調減合伙人持有合伙份額計稅基礎,此時對于免稅國債利息10萬要不要增加他們的合伙份額計稅基礎呢?肯定要,如果不要,實際上這部分免稅所得就沒有真正免稅。那到了第二年,合伙企業取得收入30萬,彌補20萬虧損,實際確認10萬所得。此時,第二年你只能按照10來增加合伙人持有合伙份額的計稅基礎,而不是30。

在(2)中,由于我國合伙稅制中對于合伙企業的所得是分為股息、利息、紅利所得和生產經營所得。這就導致了合伙企業雖然會計不虧損,但是在稅收上股息、利息、紅利所得必須分攤給A1、B1繳納所得稅。合伙企業確認20的稅前待彌補虧損。同樣,如果你不允許合伙企業虧損調減合伙人持有合伙份額計稅基礎,此時你20的股息,A1、B1繳納了所得稅,要增加他們的計稅基礎。第二年合伙企業盈利30萬,彌補20萬虧損后按10萬確認所得。此時,A1和B1計稅基礎只能增加10萬,而不是30萬。

所以,要實現上述這個精確調整,合伙企業是需要額外建立臺賬的,會計核算也非常復雜。

但是,如果我采用合伙企業虧損可以調減合伙人持有合伙份額計稅基礎,那就非常簡單,該交稅去交稅,該免稅免稅。但是,對于合伙份額計稅基礎調整就根據會計核算結果,第一年會計利潤是0,都不調整。第二年當年會計利潤是30,就增加合伙份額計稅基礎30。

五、時間性稅會差異導致的合伙份額計稅基礎調整問題

案例5:A1投資100萬,B1投資100萬成立合伙企業T,合伙企業約定分攤比例是50:50。假設第一年,企業會計利潤是-10萬,其固定資產采用加速折舊法。但是稅法只允許合伙企業按直線法扣除,調整后應納稅所得額是10萬。

這種情況下,A1,B1應該各自確認5萬的所得繳納所得稅。那合伙份額計稅基礎如何調整呢?會計是虧損,稅法是盈利。

你是否要在第一年調增合伙份額計稅基礎10萬,后期等會計不提取折舊了,稅法還可以扣除折舊時,會計是盈利,稅法是虧損再逐步調回呢(當然,單獨的稅法虧損沒法調,要有其他所得來彌補這個虧損在變相調整)?

而如果我采用合伙企業虧損同步調減合伙份額計稅基礎,那就是會計歸會計,應稅所得計算歸應稅所得計算。會計每年不管實現的盈利、虧損都分攤給合伙人調整合伙份額計稅基礎,不留余額。稅法上應納稅所得額計算就歸稅法。

六、結 論

如果合伙企業同時存在上述幾種情況,既有不允許稅前扣除費用導致的虧損,又有因為稅制原因導致的稅收虧損,還有因為稅會差異原因導致的虧損,各種情況混雜在一起。如果你堅持合伙企業的虧損不同步調減合伙人持有合伙份額的計稅基礎,核算的難度肯定成N倍增加。你確定中國合伙企業財務人員的核算水平,中國基層稅務機關的征管能力真的能Hold住嗎?

所以,我們要明白如下一個道理:

沒有一個稅收規則安排是十全十美的。我們建立什么樣的一個稅收規則肯定是在綜合考量合法性、合理性、反避稅、征管能力水平和征管制度成本基礎上的一個權衡。

雖然我們要求合伙企業虧損必須同步調減合伙人持有合伙份額的計稅基礎,可能在某些特殊情形(并非所有情形)下導致不合理情況發生。但和合伙企業虧損不同步調減合伙人持有合伙份額的計稅基礎這個規則帶來的一系列問題相比,我們要求合伙企業虧損必須同步調減合伙人持有合伙份額的計稅基礎才是考量當下中國制度背景下的最優選擇。

作者:中匯稅務集團合伙人/全國技術總監 趙國慶

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